GİRİŞ
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin B bendinde düzenlenen sahte belge kullanarak gerçekleşen vergi kaçakçılığı suçu temel olarak devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik niteliği olan suçlardandır. Bu suçta sahte belgenin kullanımı ile bir kısım mal ve hizmet hareketi yasalara aykırı şekilde nitelendirilmekte; ayrıca kaydi olarak görünen ancak niteliği gerçek olmayan teslimlerin ve hizmetlerin gerçekleştirilmiş gibi gösterilmesi de sağlanmaktadır. Günlük yaşamda bu suça ilişkin örnekleri şöyle sıralayabiliriz; vergiyi az ödemek ya da hiç ödememek yahut hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmak için, gideri fazla gösterip KDV matrahını azaltarak küçük komisyonlar karşılığında sahte fatura temin etmek, ticari kazanç anlamında gelir yahut kurumlar vergisi matrahını azaltmak ve kaçakçılık suçlarında esas faili cezadan kurtarmak, işlenmiş bir gümrük veya vergi kaçakçılığı fiilinin meydana çıkmamasını sağlamak ya da hayali ihracatı gerçekleştirmek amacıyla sahte fatura kullanılmak.
1. CEZALANDIRMA USULÜ
1.1 Uygulanacak Usul Hükümleri
Vergi suç ve cezalarına ilişkin yasal düzenlemeler Vergi Usul Kanunu’nda yer almaktadır. Anılan yasadaki vergi suçları, uygulanacak yaptırımları itibariyle:
1) Mali (parasal) yaptırım gerektiren vergi suçları,
2) Hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren vergi suçları olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.
Mali yaptırım gerektiren vergi suçlarının belirlenmesi ve cezalandırılması süreci doğrudan vergi idaresi bünyesinde gerçekleşir.
Vergi Usul Kanunu’nda sahte belge kullanma fiili için hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmüştür. Bu tür vergi suçlarında suçun saptanması ve yaptırımın uygulanması ceza mahkemelerinin görevi içinde olup, vergi idaresinin “suç duyurusunda bulunma” veya “mütalaa verme” (VUK m. 367) dışında inisiyatifi bulunmamaktadır. Böylece, sahte belge kullanma suçunun yargılama süreci ve ceza verilmesi ceza mahkemelerinin yetkisinde olduğundan ceza hukukunun genel prensipleri bu suç için uygulanacaktır (TCK m.5).
1.2 Cezalandırmada Görevli ve Yetkili Mahkeme
Ceza yargılaması ilk derece mahkemeleri olarak “Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun” çerçevesinde, suça ilişkin cezaların ağırlığına göre belirlenen “sulh ceza”, “asliye ceza” ve “ağır ceza” mahkemeleri tarafından gerçekleştirilir.
Sahte belge kullanmak suçunda ise öngörülen üst sınır beş yıl olduğu için bu suç açısından görevli mahkeme asliye ceza mahkemesidir.
Vergi suçlarında yetkili mahkeme, vergi dairesinin yer açısından yetkili olduğu mahkemedir.
2. SUÇUN UNSURLARI
2.1 Kanuni Unsur
Hukuk sistemimizdeki “kanunsuz suç ve ceza” olmaz ilkesi; suç ve cezanın yasayla konulmasını, kıyasını ve aleyhteki ceza yasalarının geriye etkili olmasının yasaklanmasını ve suç ve cezaların belirli olmasını gerektirir.
TCK’nın 2. maddesinde “kanunun açıkça suç saymadığı bir eylemden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği … ve kanunda yazılı bir cezadan başka bir ceza ile … kimsenin cezalandırılamayacağı” öngörülmüştür. Aynı madde ile ceza kanunlarının uygulanmasında kıyasa başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır. Anayasa’nın 38. maddesiyle de işlendiği zaman yürürlükte bulunan yasanın suç saymadığı bir eylemden dolayı kimsenin cezalandırılamayacağı ifade edilmiştir. İç hukukumuzda Anayasa ile eşdeğer kabul edilen Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 7. maddesinde de bu evrensel hukuk kuralı “hiç kimse işlediği zaman … suç oluşturmayan fiilden dolayı suçlu bulunamaz” biçimde ifade edilmiştir.
Kaçakçılık suçu kanuni dayanağını VUK’un 359. maddesinden alır. Bu düzenleme şöyledir:
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”
Burada fark ettiğiniz gibi a, b ve c bentlerinde birçok vergi suçu bulunmaktadır. Bu suçlardan (b) bendindeki suçlardan biri olan “sahte belge kullanmak suçu” bu makale açısından çalışma konumuz olduğu için, bundan sonraki açıklamalarımız sadece “sahte belge kullanmak suçu” üzerine yoğunlaşacaktır.
2.2 Maddi Unsur
Suçtan söz edilebilmesi için, öncelikle, ortada failin olumlu veya olumsuz bir davranışının bulunması, bu davranışın dış dünyada bir değişikliğe neden olması ve yapılan davranış ile dış dünyada oluşan değişiklik arasında bir nedensellik ilişkisi kurulabilmesi gerekir.
2.2.1 Hareket
Suçun maddi unsurunun hareket kısmını, kanunda düzenlenmiş fiiller oluşturur. VUK’un 359. maddesinin (b) bendinde öngörülen fiil, sahte belgenin –düzenlenmesine iştirak edilmeksizin- kullanılmasıdır. Sahte belgenin kullanılması, belgenin defter ve kayıtlara işlenilmesi anlamına gelir.
Sahte belge kullanmak suçunun oluşabilmesi için, öncelikle, sahte bir belgenin mevcudiyeti gerekir. Sahte belge Kanun’da “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” şeklinde tanımlanmıştır. Tanımı yapılan fiil sonucu oluşan belgenin VUK’a göre sahte belge olarak nitelendirilebilmesi için sahteciliğin, vergi kanunlarına (sadece VUK değil, tüm vergi kanunları) göre tutulan, düzenlenen, saklanması veya ibrazı zorunlu olan defter ve kayıtlar üzerinde yapılması gerekir. Ayrıca bu belgelerin Kanun’da öngörülen şekle uyması ve zorunlu unsurları taşıması gerekir. Aksi taktirde, VUK’un m. 227/3 hükmü gereği; kullanma mecburiyeti getirilen ancak öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacak ve suç konusu kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Kaçakçılık suçu açısından aynı bent içinde yer alan fiiller seçimlik hareketli suç olarak düzenlenmiştir. Bu nedenle yapılan tespitte işlenen birden çok fiil aynı bent içinde yer alan fiiller ise fiil sayısı kadar suç değil tek suç meydana gelmiş sayılır. Örneğin, sahte belge düzenlemek ve sahte belgeyi kullanmak ayrı ve bağımsız suçlar olmakla birlikte , sahte belgeyi düzenleyen kişi aynı zamanda bu belgeyi kullanacak olursa iki ayrı suç değil, tek suça ilişkin ceza verilir. İşlenen suç, sahte belgeyi düzenleme suçudur.
Vergi dönemi ve takvim yılı kavramlarını ve bunların suç fiilleri ile ilişkisini ortaya koymakta fayda vardır. Aynı takvim yılı içinde (farklı vergi dönemlerinde olsa bile) Kanun’un aynı hükmü birden çok kere ihlal edilmişse, işlenen fiillerde teselsül varsa (zincirleme suçu oluşturması nedeniyle) her bir takvim yılı itibariyle eylemlerin tümünün tek suç oluşturduğu kabul edilir. Bununla birlikte fiili ve hukuki kesintiden sonra işlenen fiiller yeni bir suç oluşturur. Eğer, teselsül hali takvim yılı içinde sona ermişse; örneğin, iddianame ile dava açılmışsa; suç tarihi teselsülün kesildiği, yani davanın açıldığı tarih olur. Dava tarihine kadar olan eylemlerle dava tarihinden sonra gerçekleşen eylemler, ayrı suç oluştururlar. Buna karşılık, bir takvim yılı içinde birden fazla sahte fatura kullanılmışsa zincirleme suç meydana geldiğinden bahisle tek ceza verilecektir. Bu durumda suça konu belgelerin sayısı ancak, cezanın aşağı ve yukarı hadler arasında tayini sırasında veya takdiri hafifletici neden olarak göz önüne alınabilecek hususlardır.
2.2.2 Netice
Netice, hareketin dış dünyada meydana getirdiği, suç tanımına uygun olan değişikliktir.
Kanunda gösterilen fiilin işlenmesi veya hareket unsurunun yerine getirilmesi suçun maddi unsuru için yeterli görülmüştür. Suçun bu hali onun neticesiz suç, şekli suç veya sırf hareket suçu olarak nitelendirilmesine neden olmaktadır. Suçun neticesinin meydana gelmesi açısından hareketin icrası yeterlidir.
Ayrıca, 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile vergi ziyaı, (01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere) suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı için, sahte belge kullanmak suçu tehlike suçu halini almıştır. 4369 sayılı Kanun’un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaına sahte belge kullanarak sebebiyet verilmesi halinde ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği öngörülmüştür.
Nalbat’ın görüşüne göre; beyanname verme zamanı gelmemiş ise sahte belgenin yasal deftere kaydedilmesi kullanılmış sayılması için yeterlidir. Öte yandan, sahte belge alınmış ancak deftere kaydedilmemiş ise; bu sahte belgenin kullanılmasından, dolayısıyla suçtan bahsedilmez. Ancak Nalbat’a göre, beyanname verme zamanı geçmiş ise sahte belgenin kullanılmış sayılması için bu sahte belgenin deftere kaydedilmiş olmasının yanında ayrıca verilen beyannameye intikal ettirilmesi ve dolayısıyla ödenecek, mahsup edilecek veya tahakkuk edecek vergi tutarının değiştirilmesi gerekir.
2.3 Manevi Unsur
TCK’da “Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır” denmiştir. TCK m. 21/1’e göre kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve isteyerek gerçekleştirilmesidir. Kaçakçılık suçuna verilecek ceza “hapis” cezası niteliğindedir. Bu nedenle mahkemenin, karar verirken fiilin sübjektif unsurunun belli derecesi olan kastın bulup bulunmadığını göz önünde bulundurması gerekir.
Vergi Usul Yasası 4369 sayılı Yasa ile değiştirilmeden önce, sahte belge kullanmak fiili kaçakçılık suçu olarak kabul edilmekteydi ve suçun oluşması için sahte belgenin bilerek kullanılması ve aynı zamanda söz konu fiilin vergi ziyaına neden olması gerekmekteydi.
4369 sayılı Yasayla 01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere ceza hükümlerinde yapılan değişikliğe göre, kaçakçılık suçları ve bunlara hükmolunacak hapis cezalarına VUK’un 359. maddesinde yer verilmiştir.
Değişiklikten önce Yasa metninde bulunan “bilerek” ifadesinin 4369 sayılı Yasa metninden kaldırılması; sahte belge kullanıldığı tespit edilen mükellef için kasıt unsurunun araştırılıp araştırılamayacağı, bu belgeleri gerçekten bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında vergi suçu raporu düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarında soru işareti yaratmıştır. Bunun üzerine Maliye Bakanlığı yeni bir düzenleme yapma gereksinimi duymuş ve 18 Haziran 2001 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 306 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bu konuda bazı düzenlemeler yapmıştır.
Buna göre; failin, fiilin oluştuğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti aranmakta, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için ise suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmesi gerekmektedir.
Sahte belge kullanmak suçunun, taksirle işlenmesi olanaklı değildir. TCK md. 22/1 uyarınca taksirle işlenen fiiller, kanunda açıkça belirtildiği hallerde cezalandırılır. İnceleme konusunu oluşturan suçun taksirle işlendiği hallerde cezalandırılacağına ilişkin kanunda bir hüküm bulunmadığından, bu suç ancak kasten işlenebilir.
Ayrıca, fail belli bir hareketi vergi kaçırmak (vergisel avantaj sağlamak) gayesi ile gerçekleştirmese bile suçu oluşturan fiili bilerek ve isteyerek yaparsa kastın varlığı kabul edilmelidir. Keza incelenen suçta manevi unsur bakımından böyle bir amaç aranmamaktadır; dolayısıyla, failin vergi kaçırmak gayesiyle hareket edip etmediğinin suçun oluşumuna herhangi bir etkisi yoktur.
Sahte belge kullanma suçlaması yapılabilmesi için manevi unsur olan kastın varlığının tespiti önem taşımakta, bu husus Yargıtay ve Danıştay’ın yerleşik içtihatlarında “derinlemesine bir araştırma” yapılması gerekliliği şeklinde ifade edilmektedir.
Belgenin gerçek bir muamele ya da duruma dayanmadığını bilen kişinin, belgenin sahteliğini de bildiği kabul edilir. Gerçek mal veya hizmet alımında ise, sahte olarak basılarak doldurulan faturayı kullanan failin buna ilişkin bilgisi ve muvafakati ispat edilmelidir.
Gerçek bir muameleye dayanmakla birlikte alıcıya satıcı tarafından başka birine ait belge verilmesi söz konusu olabilir. Bu durumda alıcının belgenin sahteliğini bilip bilmemesi önem arz eder. Bu nedenle bir kişi mal alırken kendisine mal satanın kestiği faturanın satıcıya ait olduğunu zannediyor ve satıcı konumundaki kişinin düzenlediği faturanın ona ait olmadığını bilmiyorsa “kasıt” olmadığından, bir başka ifadeyle suçun manevi unsuru oluşmadığından dolayı alıcıya ceza verilmez. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle kasıt söz konusu ise burada VUK’un 359. maddesinde belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır.
VUK’un 361/1 maddesinde vergi inceleme yetkisine haiz olanlar sayılmıştır: Maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlardır.
Bu açıklamalar sonucunda söyleyebiliriz ki, yapılan incelemede sahte belgenin bilerek ve isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgelerin bilerek kullanıldığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması gerekecektir.
Vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılan inceleme sonucu mükellefler hakkında belgeleri bilmeden kullandıkları kanaatine varılırsa, adlarına vergi suçu raporu düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması gerekmektedir.
Ancak doktrinde bu husus eleştiriyle karşılanmaktadır. SABAN’a göre kanunlarda suçun unsurlarını değerlendirme yetkisi -manevi unsurun varlığı veya yokluğu- mahkemeye ait iken Bakanlığın bu yetkiyi bir tebliğ ile kendisine aktarması hukuka açık aykırılık içermektedir. KIZILOT-KIZILOT da eserlerinde, yargı kararları ile tespit edilmesi gereken bir hususun idari bir tasarrufla denetim elemanının takdirine bırakılmasının hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacağı dile getirilmektedir. Yapılması gerekenin kaçakçılık filleri tespit edildiğinde herhangi bir ayrım gözetilmeksizin bunların Cumhuriyet Savcılıklarına bildirilmesi gerektiğini belirtmişlerdir.
3. FAİL
3.1. Gerçek Kişilerde Cezai Sorumluluk
Suç faili olabilmek için insan olmak ve hayatta bulunmak şarttır. Ölen kimseye ceza uygulanamaz. Bu bize vergi suçları açısından hürriyeti bağlayıcı bir nitelik arz eden adli bir ceza olan hapis cezasıyla cezalandırılacak kişinin mutlaka “gerçek kişi” olacağını gösterir. Ayrıca suçlu için genel prensip, “cezaların şahsiliği ilkesi” uyarınca ceza sorumluluğunun sadece fiili işleyene ait olmasıdır.
VUK m. 332’e göre, velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresini bir kayyıma tevdi etmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde ceza muhatabı, küçük ve kısıtlılar değil, onların kanuni temsilcileri olacaktır.
3.2 Tüzel Kişilerde Şahsi Sorumluluk
Tüzel kişilerin sorumluluğunun düzenlendiği VUK m. 333 hükmüne uyarınca sahte belge kullanma suçunun işlenmesi halinde öngörülen ceza bu fiili işleyenler hakkında uygulanır.
O halde tüzel kişiler için bir bütün olarak organ sorumluluğundan uzaklaşan temsilciliğe dayanan gerçek kişi sorumluluğunun kabul edilmesi temel kuraldır.
Tüzel kişiler işlerini kanuni temsilciler aracılığıyla yürütmekle birlikte, işletmeyi işletmek için personel istihdam ederler. Çalışan personelin suç işlemesi halinde kanuni temsilcinin sorumluluğu açısından iki ihtimal mevcuttur. Sahte belge kullanma suçu, personel tarafından emir ve talimatlara bağlı bir uygulama sonucu işlenmiş ise kanuni temsilcinin cezai sorumluluğunu kabul etmek gerekir. Buna karşın personelin, temsilcinin istek, irade ve onayı olmadan işlediği fiillerden temsilcinin cezai sorumluluğu kabul edilmez.
Sahte belge kullanma suçunun failinin tespitinde önem arz eden bir diğer husus ise tüzel kişinin birden fazla temsilcisinin olması durumunda suçun kimin tarafından işlendiğinin tespitidir. 17.12.1990 tarihli 312/340 E. sayılı Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun kararı ile bu konuya açıklık getirilmiştir. Buna göre, VUK’un 359. ve 360. maddelerinde öngörülen cezaların uygulanmasında, cezai sorumluluk suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı ile temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınıra göre suçun oluşumunda rolü olan temsilcinin belirlenerek cezai sorumluluk takdir ve tayin edilmelidir.
4. İSPAT
VUK m. 359’da öngörülen sahte belge kullanma fiili, hürriyeti bağlayıcı ceza ile
müeyyidelendirilmiştir. Bu tür vergi suçlarında suçun saptanması ve yaptırımın uygulanması ceza mahkemelerinin görevine girmektedir. Ceza muhakemesinde maddi gerçeğin araştırılması ilkesi hakim olduğundan, mahkeme suçun isnat olunan kişi tarafından işlenip işlenmediği noktasında hukuka uygun her türlü delilden yararlanabilecektir.
Ceza muhakemesi hukukunda, belli bir muhakeme süjesine yönelik herhangi bir ispat külfeti bulunmaktadır. Fail tarafından isnat edilen suç ikrar edilse bile, hakim bu ikrarla bağlı olmayıp maddi gerçeği araştırmakla yükümlüdür. Her ne kadar sahte belge kullandığı gerekçesiyle vergi kaçakçılığı suçu isnat edilen kişinin her hangi bir ispat yükü bulunmasa da, fiiliyatta, söz konusu suçun faili, belgenin sahte olmadığı yününde hakimde kanaat oluşturmak amacıyla mahkemeye bir takım belgeler sunmaktadır.
Yukarıda açıklandığı gibi, sahte belge kullanmak suçu isnat edilen bir mükellefin, söz konusu belgenin dayanağı olan işlemin veya muamelenin gerçek olduğunu kanıtlama hususunda ispat yükü bulunmamaktadır. Ancak, fiiliyatta, mükellef sahte olduğu iddia edilen belgenin dayanağı olan mal hareketlerinin gerçek olduğunu iddia etmekte ve bu yöndeki iddiasının kabul edilmesi için, mal satanın söz konusu malı tedarik etmesinden başlamak suretiyle kendisine ulaştırılmasına kadar geçen iki aşamadaki depolama, nakliye ve mal alımlarına ilişkin belgeleri mahkemeye sunmakta ve böylece hakimde olumlu bir kanaat yaratmaya çalışmaktadır.
Aynı şekilde, mükellef, ispat yükümlülüğü olmamakla birlikte, fiiliyatta, isnat edilen suçun dayanağı olan mal alım satımı veya hizmet dolayısıyla gerçekleşen ödemelerin banka vasıtasıyla yapıldığını iddia etmekte ve bunu kanıtlayan belgeleri mahkemeye sunmaktadır. Söz konusu mal alım satımı veya hizmetin gerçek olduğunu kanıtlamaya elverişli bu belgelerin, mükellefin defter ve belge kayıtlarıyla örtüşmesi ve ödeme çeklerinin mükellefin ismine düzenlenmiş olması halinde, nihai karar hakimin takdirinde olmakla birlikte, mükellef lehine olumlu bir kanaat oluşacağı açıktır. Zira, üst yargı mercilerinde banka kanalı ile ya da çekle ödeme yapılması, defter ve belgelerle uyumlu olunan hallerde yapılan işlemin gerçek olduğu hususunda önemli bir karine teşkil etmektedir. 04 Temmuz 2003 tarih ve 25158 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 302 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ’i de bu görüşü destekler niteliktedir. Buna göre, belli miktarda yapılan ödemelerin banka kanalı, özel finans kurumları ve PTT aracılığı ile yapılması gerekmektedir.
5. ZAMANAŞIMI
Zamanaşımı, devletin, belli bir süre geçmesi durumunda davaya devam etmemeyi ya da cezalandırmaktan vazgeçmeyi önceden kabul etmesi demektir. VUK’da vergi suçlarına ilişkin özel zamanaşımı hükümleri yoktur. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “özel kanunlarla ilişki”yi düzenleyen 5. maddesi uyarınca TCK’de düzenlenen zamanaşımı hükümleri vergi suçları için de geçerli kabul edilir.
TCK’de zamanaşımı “dava zamanaşımı” ve “ceza zamanaşımı” olmak üzere ikili bir ayrım vardır.
5.1 Dava Zamanaşımı
Belli bir sürenin geçmesi nedeniyle kamu davasının açılamaması veya açılmışsa, davaya devam olunmayarak düşürülmesi sonucu doğuran zamanaşımıdır. TCK’da cezanın çeşidine ve süresine göre farklı zamanaşımı süreleri belirlenmiştir (TCK m.66).
Sahte belge kullanmak suçu için öngörülen ceza üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasıdır (VUK m.359/B). Beş yıldan fazla olmamak üzere hapis ve adli para cezası gerektiren suçlarda zamanaşımı süresi sekiz yıl olarak belirlenmiştir (TCK m.66/1-e). Bu sebeple sahte belge kullanmak suçunun işlendiği tarihten sekiz yıl geçmekle devletin cezalandırma yetkisi ortadan kalkar. Bu suçtan dolayı dava açılamaz. Savcılık dava açılmasına yer olmadığına karar verir. Her nasılsa dava açılmışsa davanın düşmesine karar verilir. TCK’nın 67. maddesinde zaman aşımını durduran ve kesen hallere yer verilmiştir.
Zamanaşımının durması sebepleri kanunda belirtildiği üzere; soruşturma ve kovuşturma yapılması izne veya karara bağlı ise izin veya kararın verilmesi halleridir. Bu durum ortadan kalkıncaya kadar süre işlemez, durur. Kanunda belirtilen sebepler yüzünden duran süre sebebin ortadan kalkmasıyla işlemeye devam eder. Bu haller bekletici mesele kabul edilir.
Zamanaşımının kesilmesilmesine neden olan haller Kununu’nun aynı maddesinde sayılmıştır. Süreyi hiç işlememiş gibi yeniden başlatan zamanaşımını kesen nedenler; şüpheli veya sanıklardan birinin savcı huzurunda ifadesinin alınması, sorguya çekilmesi, şüpheli veya sanıklardan biri hakkında tutuklama kararının verilmesi, şuçlu ile ilgili iddianame düzenlenmesi ve sanıklardan bir kısmı hakkında da olda mahkumiyet kararı verilmesi olarak belirtilmiştir (TCK m. 67).
5.2 Ceza Zamanaşımı
Yasada belirtilmiş sürenin geçmesiyle cezanın infazına engel olan zamanaşımı türüdür. TCK’nın 68. maddesinde cezanın çeşidine ve süresine göre farklı zamanaşımı süreleri belirlenmiştir. Beş yıldan fazla olmamak üzere hapis ve adli para cezası gerektiren cezalarda zamanaşımı suresi on yıl olarak belirlenmiştir. Sahte belge kullanma suçunun öngörülen sınırı beş yıl olduğu için ceza zamanaşımı süresi on yıldır. Ceza zamanaşımını durduran ve kesen haller saklıdır. TCK’da ceza zamanaşımının durdurması sonucunu doğuracak haller sayılmamıştır. Ancak ceza zamanaşımının durması sonucunu doğuracak bazı haller vardır. Buna örnek olarak milletvekilliği sıfatının varlığı ve diğer bir cezanın infaz edilmesi hali örnek gösterilebilir. Ceza zamanaşımının kesilme sebepleri ise Kanunu’nun m. 71’de öngörülmüştür. Bunlar; infaz için hükümlüye tebligat yapılması, bu maksatla hükümlünün yakalanması, mahkum olan bir kişinin üst sınırı iki yıldan fazla hapis cezasını gerektirecek kasıtlı bir suç işlemesi olarak belirtilmiştir. Ceza zamanaşımının kesilmesi halinde, süre kesilme sebebinin gerçekleştiği gün de dahil olmak üzere yeniden ve tam olarak işlemeye başlar.
Sahte belge kullanmak suçunun kesinleşmesinden itibaren on yıl geçmekle devletin cezayı çektirme yetkisi sona erer. Ancak ceza zamanaşımı cezanın infazına engel olurken, ceza sayılmayan (yargılama giderleri, vb.) yaptırımların yerine getirilmesini etkilemez.
6. ETKİN PİŞMANLIK
Etkin pişmanlık halini ifade eden VUK 371. maddesinde ifadesini bulan “pişmanlık ve ıslah” hükümleri çerçevesinde durumu ilgili makama bildirmek cezalandırmaya engel teşkil eder. VUK’un 359. maddesinde aynı Kanunu’nun 371. maddesine atıf yapılarak, pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanmayacağı ifade edilmiştir. Doktrindeki bir görüşe göre; bir kişi pişmanlıktan yararlanabilmek için vergi dairesine başvurmasına rağmen şartları yerine getirilmediği için yararlanamazsa vergi ziyaı kabahati cezası kesilecek, ancak fiili bildirdiği için kaçakçılık suçu işlemiş kabul edilmeyecektir. Hâlbuki CMK m. 171 anlamında etkin pişmanlık hükümleri; suçun gerçekleşmesini engellemez, cezayı kaldıran şahsı cezasızlık sebebi olarak öngörülmüştür. Etkin pişmanlık hükümleri açısından VUK ve CMK arasındaki farklılığın nedeni, etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanmak isteyen mükellefin vergi dairesine başvurmasıyla meselenin idari süreçte yarım kalarak adli sürecin hiç başlatılmamasıdır.
7. SONUÇ
VUK m. 367 uyarınca sahte belge kullanmak suçundan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
Ceza mahkemesi kararları,vergi cezalarına uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hakimini bağlamaz.
KAYNAKÇA
Uğur Alacakaptan, Suçun Unsurları, Ankara, 1970.
Centel/Zafer/Çakmut, Türk Ceza Hukukuna Giriş, 4. Basım, İstanbul, 2006.
Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), Ekin Kitapevi Yayınları, 5.b., Bursa, 2011.
Mehmet Nalbat, V.U.K. ve T.C.K. Açısından Sahte ve Muhteviyatı itibariyle Yanıltıcı Belge Kullanımında Bilerek Ya Da Bilmeyerek Ayrımı, Vergi Denetmenliği Yeterlilik Etüd Çalışması, Sakarya, Nisan 2008.
Mustafa Akaya, “Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Etkileşimi Üzerine Bir İnceleme”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 46, Sayı 1, Ankara, 2000.
Nihan Saban, Vergi Hukuku, Beta, İstanbul, 2009. vÖzgür Biyan, “Banka Aracılığı İle Ödeme Yapılması “Sahte Fatura Kullanma” Suçlamasına Karşı Bir Önlem Olabilir Mi?”, E-Yaklaşım, Sayı: 203, Kasım 2009.
Uğur YİĞİT, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, Beta Yayınları, İstanbul, Mart 2004.
____________________________________________________________
(1) Mustafa Akaya, Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Etkileşimi Üzerine Bir İnceleme, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 46, Sayı 1, Ankara, 2000, s. 86.
(2) Centel/Zafer/Çakmut, Türk Ceza Hukukuna Giriş, 4. Basım, İstanbul, 2006, s. 53.
(3) Centel/Zafer/Çakmut, a.g.e., s. 230.
(4) Uğur Yiğit, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, Beta Yayınları, İstanbul, Mart 2004, s. 5.
(5) Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), Ekin Kitapevi Yayınları, 5. b., Bursa, 2011, s. 436.
(6) “Örneğin, ilgili kiracı olmadığı halde daha fazla gider göstererek az vergi ödemek ve bu yolla kendisine çıkar sağlamak için sözde kiraya verenin imzasını taklit etmek suretiyle yapılan kira sözleşmesini vergi dairesine ibraz ederse bu belge vergi hukuku açısından sahte belge kabul edilecektir. Sahte olarak düzenlenen kira sözleşmesinin vergiye ilişkin bir işlemde kullanılmaması veya vergi dışı bir işlemde kullanılması halinde suç kaçakçılık değil, özel evrakta sahtecilik şeklinde değerlendirilmesi gerekir.”, Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 438.
(7) “Örneğin, 213 sayılı VUK’un m. 230’da yer alan; seri ve sıra numarasını, yükümlünün bağlı bulunduğu vergi dairesini, yükümlünün adı ve vergi numarasını içermeyen fatura hiç düzenlenmemiş kabul edileceğinden, bu fatura üzerinde gerçekleştirilen 359. maddede yazılı hareketler vergi kaçakçılığı suçunu oluşturmayacaktır.” Uğur Yiğit, a.g.e., s. 61.
(8) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 406.
(9) “Sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlardır.” Y.11.CD, 29.12.2008 T., 2008/458 E., 2008/13886 K.
(10) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 408.
(11) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 407.
(12) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 408.
(13) “1992 ve 1993 yılarında sahte fatura kullanmak eylemlerinin her yıl için ayrı ve müstakil suçları oluşturduğu gözetilmeden tek suç kabul edilerek hükmün kurulması isabetsiz(dir).”, Y.11.CD, 2000/6132 E., 2001/534 K.
(14) Y.CGK, 09.10.2001, 2001/11-161-211.
(15) Centel/Zafer/Çakmut, a.g.e., s. 254.
(16) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 442.
(17) Mehmet Nalbat, V.U.K. ve T.C.K. Açısından Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanımında Bilerek Ya Da Bilmeyerek Ayrımı, Vergi Denetmenliği Yeterlilik Etüd Çalışması, Sakarya, Nisan 2008, s. 33.
(18) Mehmet Nalbat, a.g.e., s. 33.
(19) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 443.
(20) “ … düzenlenen fatura veya diğer vesikalarının yanıltıcı olduklarının her zaman iddia ve ispat olunabileceği, … sanığın faturalar ödendiğine dair ticari teamüle uygun kanıtlamaya yeterli banka hesapları veya kasa mevcudu ile uyumlu geçerli hiçbir belge sunmamış olması, soyut elden ödeme savunmasının kabulünün mümkün bulunmaması … 10 milyon lira sermayeli bir şirketin düzenlediği faturaların toplamının 1.954.478.750 lira … ciroya erişmesinin mümkün olmaması, şirketin adresinde olmayıp, KDV beyanında bulunmadığı, ayrıca hayali indirilecek KDV beyanında bulunması hususları ve dosyadaki diğer belgeler ve bilgiler karşısında suçun sübutunun kabulü ile mahkumiyet kararı verilmesi gerektiği gözetilmeden … beraat kararı verilmesi yolsuzdur.” (Y.11.CD.’nin, 04.07.2001 tarih ve E: 2001/7140, K:2001/7627 sayılı kararı, DONAY, s. 146-147), Özgür Biyan, a.g.e., dipnot 11.
(21) Yiğit, a.g.e., s. 163.
(22) “… mal alımının, bir başka mükellefin faturasıyla belgelendirilmesi halinde, bunu düzenleyip verenle gerçek bir alım satım ilişkisi olmadığından faturanın sahte olduğunun kabulü …” Y.11.CD2008/38 E., 2008/10878 K.
(23) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 437-438.
(24) Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Sıra No:306, 18 Haziran 2002 Tarihli Resmi Gazete, Sayı:24789.
(25) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 444.
(26) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 376.
(27) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 377.
(28) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 382.
(29) Y.11.CD, 27.09.2001, 5007/8710 (YİĞİT, a.g.e., s. 82), (Doğan Şenyüz, a.g.e., s.382 ve dipnotu 480)
(30) Aynı yönde karar; Y.11.HD, 202/4826 E., 202/5162 K., (Kızılot-Kızılot, a.g.e., s.567), Doğan Şenyüz, a.g.e., s.385 ve dipnot 484.
(31) Özgür Biyan, Banka Aracılığı İle Ödeme Yapılması “Sahte Fatura Kullanma” Suçlamasına Karşı Bir Önlem Olabilir Mi?, E-Yaklaşım, Sayı: 203, Kasım 2009, s. 4.
(32) “… düzenlenen fatura veya diğer vesikaların yanıltıcı olduklarının her zaman iddia ve ispat olunabileceği, … sanığın faturalar ödendiğine dair ticari teamüle uygun kanıtlamaya yeterli banka hesapları veya kasa mevcudu ile uyumlu geçerli hiçbir belge sunmamış olması, soyut elden ödeme savunmasının kabulünün mümkün bulunmaması..10 milyon lira sermayeli şirketin düzenlediği faturaların toplamının 1.954.478.750 lira …ciroya erişmesinin mümkün olmaması, şirketin adresinde olmayıp, KDV beyanında bulunmadığı, ayrıca hayali indirilecek KDV beyanında bulunması hususları ve dosyadaki diğer belgeler ve bilgiler karşısında suçun sübutunun kabulü ile mahkumiyet kararı verilmesi gerektiği gözetilmeden…beraat kararı verilmesi yolsuzdur”. (Y. 11. CD.’nin, 04.07.2001 tarih ve E: 2001/7140, K: 2001/7627 sayılı kararı, DONAY, s.146-147), Özgür Biyan, a.g.e., ve dipnot 11
(33) 27 Nisan 2004 tarih ve 25445 sayılı Remi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 332 seri numaralı Vergi Usul Yasası Genel Tebliği ile, bu rakam 01.05.2004 tarihinden itibaren 8.000,00 TL olarak düzenlenmiştir.
(34) Centel/Zafer/Çakmut
(35) Centel/Zafer/Çakmut, a.g.e., s .625.
(36) Doğan Şenyüz, a.g.e., s. 501.
(37) Centel/Zafer/Çakmut, a.g.e., s. 636.
(38) Centel/Zafer/Çakmut, a.g.e., s. 638.
(39) Doğan Şenyüz, a.g.e., s.445.
